CONCEPTOS FUNDAMENTALES DEL DERECHO TRIBUTARIO
CONCEPTOS FUNDAMENTALES DEL DERECHO TRIBUTARIO
(Breve introducción)
Por : Abog. Alex R. Zambrano Torres
SUMARIO: I.- INTRODUCCIÓN. 1.- El carácter sistémico de la tributación. II.- DERECHO TRIBUTARIO. 1.- El Derecho Tributario como acto de poder. 2.- Justificación del Derecho Tributario. 3.- El Derecho tributario y la relación costo-beneficio. III.- PODER O POTESTAD TRIBUTARIA. 1.- El concepto de poder o potestad tributaria. 2.- Tipos de Potestad tributaria: a) Potestad tributaria originaria; b) Potestad tributaria derivada. IV.- PRINCIPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO. 1.- PRINCIPIO DE legalidad. 2.- Principio de Justicia. 3.- Principio de Uniformidad. 4.- Principio de Publicidad. 5.- Principio de Obligatoriedad. 6.- Principio de Certeza. 7.- Principio de Economía en la recaudación. 8.- Principio de Igualdad. 9.- Principio de no Confiscatoriedad. 10.- Principio de capacidad contributiva. 11.- Principio de defensa de los derechos fundamentales de la persona. V.- FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO. VI.- TRIBUTOS. 1.- El tributo como costo social. 2.- El tributo como metodo de subordinacion al ordenamiento juridico. 3.- el tributo como precio del compromiso y del equilibrio del estado. 4.- Concepto del tributo. 5.- Elementos del Tributo: A) Elementos del tributo según Geraldo Ataliba: 1)Obligación; 2) Pecuaniaria; 3) Ex lege; 4) Que no constituya sanción de acto ilícito; 5) Cuyo sujeto activo es en principio una persona pública; 6) Cuyo sujeto pasivo es una persona puesta en esta situación por la ley. B) Elementos del tributo según Rubio y Bernales: 1) Hecho imponible; 2) Sujeto pasivo; 3) Los criterios de atribución del hecho imponible a una persona determinada; 4) Los criterios de vinculación entre el contribuyente y el sujeto activo; 5) La magnitud del tributo; 6) Las exenciones y las exoneraciones. 3.- Clasificación de los tributos: A) IMPUESTOS. a)Clasificación de los impuestos: 1) Impuestos Directos; 2) Impuestos Indirectos. B) TASAS. C) CONTRIBUCIONES. VII.- NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. VIII.- SUJETOS DE LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA. IX.- EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. X.- PROCESOS TRIBUTARIOS. XI.- DERECHO TRIBUTARIO CONSTITUCIONAL.
I.- INTRODUCCIÓN:
“...Derecho Tributario es aquella que contiene el mandato: ‘entréguese dinero al Estado’.” Geraldo Ataliba[1]
Para entender en qué consiste el Derecho Tributario podemos partir de la siguiente pregunta: ¿Porqué tributamos?, o dicho en otras palabras, ¿porqué entregamos parte de nuestra riqueza al Estado? Como se ve, desde ya estamos definiendo el objeto de estudio y regulación del Derecho Tributario: la relación jurídica nacida del acto de “entregar parte de nuestra riqueza al Estado”. Definidos también están los sujetos de esta relación jurídica: el Estado y la persona, enlazadas por el acto de tributar. Desde allí podemos definir al Derecho Tributario como un sistema normativo que regula las relaciones jurídicas nacidas de la determinación legal del acto de tributar, es decir, de aquellas relaciones que se derivan del acto de entregar parte de nuestra riqueza – dinero, etc.- al Estado.
El Derecho Tributario se expresa, entonces, como la regulación de cierto tipo de acto: entrega de dinero al Estado. Cabe anotar, sin embargo, que este fenómeno –tributar- lleva en si una carga o “resistencia mental” que consiste en negarse a pagar tributos, en pensar cómo eludir, evadir, o pagar menos tributos. Esta resistencia mental se debe a la interiorización y conciencia de los posibles efectos y alcances particulares inmediatos del acto de tributar, es decir, de la afectación de nuestro patrimonio o riqueza; y del olvido o escepticismo respecto de los efectos sociales (Educación gratuita, salud, seguridad jurídica, servicios públicos, etc.) del sistema tributario. Así todo lo que tiene que ver con lo tributario se ve más bien como una intromisión en la vida económica, en la riqueza, de la persona. Y la validez y obediencia de la norma tributaria no alcanza a explicar y justificar su existencia.
Esta resistencia mental a tributar sólo puede ser vencida ejerciendo una fuerza[2], que no puede ser simplemente el uso físico o material de los mecanismos coactivos del Estado para hacerse obedecer; es necesario usar otro tipo de fuerza, la de los motivos, o razones intelectuales que persuadan y convenzan al contribuyente a aceptar la imposición tributaria. Es decir se trata de razones jurídicas, porque disciplinan, “a través del raciocinio”, la conducta del ser humano, en orden a un interés superior, a una fuerza superior: la fuerza de la necesidad colectiva.
Por eso para una persona que trabaja (como dependiente de una institución o empresario, etc.), saber en qué consiste la tributación y cuales son sus razones de ser o existir, es un hecho trascendental, por presentarse más como acto económico que jurídico, acto económico que nace precisamente de una determinación legal. Tributar es pues, para la persona, un acto económico que afectará a su riqueza, el margen de las ganancias por su trabajo, por ejemplo. Así una persona tiene que habérselas con dos factores que inciden significativamente en su desarrollo económico, en su riqueza: El Estado (que le cobra tributos y por lo tanto afecta en su riqueza) y el Mercado (que traslada los tributos en el consumidor final a través de los precios, y por lo tanto también afecta a su riqueza).
Frente a este panorama, y como todos tienen el deber de pagar tributos, surge la necesidad de saber ¡el porqué de esto!, ¡porqué parte de nuestra riqueza tiene que ser entregada al Estado!, ¡y a cambio de qué! Por eso es imprescindible conocer cuál es la mecánica que da origen a los tributos, cómo funcionan y se aplican en la sociedad; y verificar si es realmente necesaria y justa, si la distribución de la carga tributaria está socialmente bien determinada, etc.
En principio, las explicaciones que el Estado da sobre el destino y uso de los tributos recaudados son siempre oscuras y no evidencian nada tangible, por la imposibilidad del tributante de medir estos gastos, de sopesar la contraprestación. Pero este hecho (que las cosas tributarias no estén tan claras) no es un equívoco, el Estado no lo hace por imposibilidad, sino por estrategia; puesto que su genialidad está precisamente en lograr el mayor grado de imperceptibilidad de la carga tributaria, con el objetivo de anular la resistencia mental a tributar; por eso, “La enorme complejidad de los modernos esquemas fiscales deriva, sin duda, en buena parte, de ese constante intento de conseguir que el ciudadano entregue un volumen de recursos superior al que en realidad estaría dispuesto a aportar si dispusiese de la pertinente información al respecto.”[3]
1.- El CARÁCTER SISTÉMICO DE LA TRIBUTACIÓN
Todos los fenómenos sociales tienen que ver de alguna forma con la tributación. Así el desarrollo o subdesarrollo disminuye o aumenta la carga tributaria. Tributar, por ello, no es un acto exclusivo del contribuyente aislado del resto de sujetos que componen la sociedad, sino responde a cierto carácter sistémico de la vida misma, es decir, tiene sus efectos en todos, porque el contribuyente es tomado como parte de un todo, de toda la sociedad, por los efectos que produce su propia vida, sus actos positivos o negativos. Por eso nuestro desarrollo social, cultural, etc., inciden directamente en nuestro sistema tributario, la determinación del cuándo, cómo y porqué hechos tenemos que pagar tributos. Tributar tiene una incidencia a nivel micro y macroeconómico en la sociedad[4].
Incluso actos aparentemente tan ajenos a nosotros –como el que los demás tengan hijos, les roben a otros y no a nosotros, etc- afectan indirectamente a nuestra riqueza, a nuestro patrimonio, a través de la tributación. Porque, en el caso del nacimiento de niños, independientemente que hayan sido concebidos planificadamente o no, su existencia en la sociedad implica un costo, un costo a la sociedad entera y no sólo a los padres. ¿Porqué? Pues porque los niños tienen ciertos derechos –a la vida, salud, educación, etc.- Garantizar estos derechos es un deber de los padres, y del Estado. En el caso del Estado, éste tiene que agenciarse de los recursos necesarios para construir toda la estructura necesaria que posibilite la efectividad y ejecución de estos derechos reconocidos –educación, salud, etc.-. ¿Con qué recursos cumple esta función? Con los tributos cobrados a toda la sociedad. Por eso, los padres tienen el deber de educar, alimentar, darles salud, vivienda, etc, a sus hijos, porque de no hacerlo transforman la necesidad privada en necesidad pública, y trasladan al Estado esta responsabilidad, y éste traslada la carga a la sociedad. Así todas las personas terminan asumiendo indirectamente –a través de los tributos- el deber de alimentar, dar educación, salud, etc., a los nuevos integrantes de la sociedad.
Puesto que por lo general los padres trasladan casi siempre el costo de sus hijos a toda la sociedad, los hijos de los demás terminan costándole a toda la sociedad y no sólo a los padres. Afectada estaría, pues, nuestra riqueza, porque, a través de los tributos, tenemos que pagar para que se organice el sistema normativo que garantice los derechos del nuevo ser humano. Así, todos pagamos al Estado para que construya hospitales, centros educativos, para contratar médicos, profesores, etc. Por lo demás, ésta es sólo una visión objetiva, estadística. Lo mismo ocurre cuando existen ladrones, por ejemplo. En este caso, el Estado tiene que invertir recursos en construir los mecanismos necesarios para evitar estos robos (departamentos de policía), o para juzgar (Juzgados Penales) a los delincuentes. Los recursos utilizados son también sacados de los tributos, es decir, de todos nosotros. Por eso el subdesarrollo de los demás afecta directamente en nuestro desarrollo. Y parece necesario plantear que no es justo que unos pocos paguen por los deslices, desvíos, o errores de otros. Cada quien debe pagar en proporción directa por sus beneficios y por sus propios errores. Sin embargo el problema está en que las normas son generales, es decir, se han hecho para todos como objeto de normatividad, y no individualizando. Y puesto que toda norma jurídica es general, esta marginará, de alguna forma, los intereses individuales minoritarios.
II.- DERECHO TRIBUTARIO
El Derecho Tributario “se refiere propiamente a las relaciones entre el Fisco y los contribuyentes, teniendo como objeto primordial el campo de los ingresos de carácter compulsorio relativos a la imposición, fiscalización y arrendamiento de impuestos, tasas y contribuciones, determinándose de manera complementaria los poderes del Estado y la situación subjetiva de los contribuyentes en forma de complejo de derechos y deberes.”[5]. En otros términos el Derecho Tributario es un sistema de composición de los conflictos nacidos de la contradicción entre el derecho privado (la riqueza de los particulares) y el derecho público (la riqueza del Tesoro Público, es decir del Estado). Composición que tiene como objeto de regulación los hechos generados por los actos de tributación.
1.- El Derecho Tributario como acto de poder
Para ubicar metodológicamente el sentido del Derecho Tributario lo esencial es encontrar aquello que lo distingue del resto de ramas del Derecho (Derecho Constitucional, Civil, etc.). Y como en el centro de todo el Derecho está la norma como objeto, Geraldo Ataliba hace con esta lógica una disección de la norma jurídica tributaria y la distingue del resto de normas jurídicas. En primer lugar –explica-, toda norma jurídica contiene un mandato del Estado. En la norma jurídica tributaria el mandato es que se “entregue dinero al Estado”, es decir que se tribute. La diferencia de este grupo de normas está, pues, en la relación de subordinación al Estado que provoca e impone; en el tipo de relación jurídica que crea, y en la determinación de aquello que da origen o es la relación jurídica. Por todo eso, el fenómeno tributario consiste en la disposición de un sistema de determinación y regulación de cierto tipo de conductas humanas frente al Estado, e imposición del mismo como mecanismo de subordinación y obediencia a los mandatos del Estado. Es decir es un acto de dominio, de poder.
La relación jurídica que se impone y regula dentro de una norma tributaria no es entre los individuos, sino entre la persona (natural o jurídica) y el Estado. El mandato (“entréguese dinero al Estado”) que contiene toda norma jurídica tributaria no consiste simplemente en el comportamiento de llevar dinero a las arcas del Estado, sino en asumir una conducta de subordinación y obediencia a un poder supremo, que permita la ratificación, autoridad y permanencia del mismo, y motive la legitimidad del ejercicio de su poder. Por eso la tributación es más una reafirmación del poderío o soberanía del Estado.
Es en ese sentido que Geraldo Ataliba afirma que no es el comportamiento de llevar dinero a las arcas del fisco el objeto de la norma tributaria, sino el comportamiento de “obediencia y subordinación”. Así, el Derecho Tributario es un fenómeno político (de poder) antes que jurídico. Es político porque tiene como fin último lograr la obediencia de las personas; y es jurídico porque esta subordinación se da a través de un sistema normativo que tiene su fundamento en el carácter colectivo de la necesidad de dominación. Es decir, el fundamento del tributo está en el carácter colectivo de su fin. Y si su fin es colectivo, el área que debe ocupar es el público. De esta manera el Derecho Tributario queda identificado como una rama del Derecho público[6], porque se trata de la regulación de las relaciones entre la persona y el Estado, del interés privado subordinado al interés público. El Derecho Tributario es, entonces, un sistema normativo de regulación de las conductas como fenómenos de poder (de relación de mandato-obediencia-subordinación).
2.- Justificación del Derecho Tributario
El Derecho Tributario es un sistema normativo que tiene como eje u objeto de regulación las conductas que se derivan de la tributación. Esta última (la tributación), como fenómeno social, es una afectación a la economía de la persona, y por lo tanto a su derecho a la riqueza. De tal forma el Derecho Tributario se justifica -da las razones del porqué de la validez de su existencia- por ser un medio de composición y control de los diversos problemas que puedan surgir de la relación persona-tributación-Estado. Es pues la necesidad de regular las relaciones entre la persona y el Estado lo esencial, para que exista coincidencia entre el interés privado y el interés público, y se pueda vivir de acuerdo a una ley universal de la razón.
La justificación confirma la existencia y concreción de una relación jurídica, es decir de un derecho-deber, mediante el cual el Estado al imponer los tributos se compromete a proporcionar ciertos bienes y servicios públicos, y a cambio de esto la persona aporta un capital. Ambos sujetos (persona –natural o jurídica- y el Estado) quedan, pues, enlazados por un principio de subordinación al orden jurídico. Así la persona queda subordinada al Estado. Sin embargo, esta subordinación tiene que ser justificada por el Derecho porque la existencia de la tributación importa la autorización para ingresar en el derecho privado de las personas, y éstas son el fin supremo de la sociedad, el principio soberano al que todo debe subordinarse, puesto que la persona constituye “un fin en si mismo” –como explicaba Kant.
Podría, sin embargo, alegarse que el Derecho Tributario no debería justificarse puesto que la simple existencia del Estado determina la necesidad de los mecanismos necesarios que afirmen su soberanía, y el instrumento para ello es el Derecho Tributario, porque a través de él se logra la recaudación de los fondos económicos y políticos que el Estado requiere para existir. Así que antes que justificar el Derecho Tributario tendríamos que justificar al Estado. Hoy sin embargo nadie se atrevería a pedir la justificación de la existencia del Estado y menos a vivir fuera del marco de un Estado. El Estado como institución que organiza y administra el poder político jurídico no necesita justificación, pero sí sus métodos de funcionamiento y operación, porque estos pueden no conformarse a las reglas jurídicas[7]. El Derecho Tributario trata, pues, de regular el funcionamiento y operación del Estado en el ejercicio de agenciamiento de los recursos necesarios para su existencia y soberanía.
3.- El Derecho Tributario y la relación costo-beneficio
Podemos analizar el Derecho Tributario desde una fórmula económica: costo-beneficio. De tal forma la persona resulta un objeto que produce costos o beneficios a la sociedad. En el primer supuesto, la persona constituye un costo a la sociedad –desde su nacimiento-, puesto que genera gastos sociales (organización, seguridad, educación, justicia, etc). La sociedad tiene que sufragar estos gastos por un principio de organización de la posibilidad de coexistencia y supervivencia de la propia sociedad. En el segundo caso la persona –al tributar por ejemplo- colabora, es benéfico, para solventar estos gastos sociales. Y es a través del Derecho Tributario que se relaciona e interconecta esa condición del ser humano de ser un costo-beneficio. Es necesario, pues, determinar las necesidades públicas que generan esta relación costo-beneficio.
La justificación de los tributos -como se ve- está en la imposibilidad del ser humano de resolver y satisfacer todas sus necesidades por sí mismo. Porque existen bienes que requieren para su realización de la concurrencia de un ente superior, o de la reunión de individuos que hagan factible esta acción. Por eso Raúl Barrios Orbegozo empieza haciendo una clarificación. Existen dos tipos de necesidades: 1) Necesidades individuales, y 2) Necesidades colectivas. Las primeras pueden ser adquiridas “por el propio esfuerzo”. Es suficiente, pues, este para lograr satisfacer las necesidades requeridas. Pero frente a estas existe el segundo grupo de necesidades en las cuales el individuo no puede usar ya sólo de su esfuerzo propio, no puede depender de su sola presencia corporal y mental. Es necesario, e ineludible, recurrir a los demás, al concierto, reunión y participación de los demás. El “esfuerzo individual” ya no basta, porque es insuficiente, porque las fuerzas del individuo, su capacidad de accionar no es suficiente, no cubre los requerimientos necesarios para hacer factible la satisfacción de las necesidades pretendidas. Y es por ello que requiere del Estado, que bajo este fundamento crea en la modernidad los tributos, es decir, le cobra al ser humano por los costos que supone vivir en sociedad (dado que la mayor necesidad colectiva que tiene el ser humano es vivir en sociedad). Así, vivir en sociedad representa un costo que tiene que asumir el propio individuo o persona –natural o jurídica-, transformándose de esta manera algunos actos o hechos en tributos. Así pues queda justificada la existencia de los tributos.
De la conciencia de “necesidades colectivas” surgió el fundamento para la existencia de los Estados modernos. Pero realizar y satisfacer las necesidades colectivas (seguridad, justicia, etc.) requiere de organización social, del concierto voluntario o no de todos, es decir, de cierta forma de controlar la vida de los demás. Poner en funcionamiento esta organización social implica el establecimiento de jerarquías, la distribución de funciones, etc., y esta administración es asumida por el Estado, que cómo va a generar gastos en su organización requiere de fondos, los cuales logra a través de la recaudación tributaria. Así toda la organización social para la satisfacción de las necesidades colectivas suponen un costo, también social. La organización social, por lo tanto, cuesta; y este costo es trasladado a la persona –natural o jurídica-, a través de los tributos. Además Barrios explica que el Estado moderno, al asumir la organización, control, distribución de funciones, etc., para el logro de la satisfacción de las necesidades colectivas, tiene necesidad de formar un patrimonio, y es por ello que inventa una categoría política jurídica: la del tributante; y da forma a un nuevo hecho económico: el tributo, y por consiguiente nace también el Derecho Tributario.
Pero la invención del Derecho Tributario ha pasado por un largo periodo histórico, que ha reformulado sus planteamiento iniciales consistentes simplemente en la afirmación del dominio o poderío del gobernante, hasta llegar a la justificación de este poderío en la voluntad general. Así, en épocas pasadas, por ejemplo, la satisfacción de las necesidades colectivas (como construcción de puentes, etc.) eran trabajos designados a los esclavos. Los tributos no eran para solventar las necesidades colectivas, sino para la riqueza y poderío del gobernante, como un fenómeno de fuerza. Con la modernidad el concepto de tributo varía su sentido y se afianza como prestación o pago por pertenecer a una sociedad. Por eso, una vez abolida la esclavitud se anulaba la fuerza que soluciona el requerimiento de bienes y servicios colectivos en el pasado.
Barrios hace una explicación teórica del origen de los tributos, y le asigna un carácter de prestación, es decir, de algo que se presta o da a cambio de una contraprestación. Prestación que nace como consecuencia de la necesidad del Estado de hacerse de un patrimonio para satisfacer los requerimientos colectivos. Pero el asunto se complica cuando, luego del acto de tributar, el Estado tiene que cumplir con su parte, es decir, con devolver la contraprestación en bienes y servicios colectivos. Puesto que la consecuencia de la tributación debiera ser que “el Estado devuelve en forma de beneficios los tributos recaudados” . Esto, sin embargo, sólo explica el deber ser y no el ser de los hechos. Si bien la fórmula: recaudación tributaria es igual a beneficios colectivos, es perfecta en su construcción lógica y teórica, no se puede precisar la eficacia y perfección del segundo supuesto (beneficios colectivos). Por ello, son los efectos de la recaudación tributaria lo que está en entredicho, más que los mismos tributos.
En la actualidad, la orientación en aumento es a inventar nuevos tributos, en descubrir nuevos hechos imponibles, que permitan acrecentar el tesoro público, y den la posibilidad de estructurar también mejoras sociales. No obstante, en una sociedad como la nuestra, con poca mentalidad empresarial, lo conveniente –a nuestro parecer- no es generar cargas tributarias, sino descubrir mecanismos que reduzcan los costos de funcionamiento del Estado para cumplir sus fines primordiales. En una sociedad con baja capacidad tributaria debe incentivarse la actividad privada, empresarial, y ella no puede generarse si el sistema impositivo (tributación) es anterior a la incertidumbre de los beneficios colectivos.
III. PODER O POTESTAD TRIBUTARIA.
1.- El concepto de Poder o potestad tributaria
El poder es capacidad de afectar y ser afectado -según Michel Foucautl-. El Poder Tributario sería así esa capacidad de afectar o no afectar en la riqueza de las personas a través de los tributos.
La clásica definición del poder tributario es, pues, aquella capacidad del Estado de crear, modificar o suprimir tributos. Su estructura es a nivel macro. Y está dentro del Derecho Constitucional Tributario, por ser general y universal, es decir macro. Luis Hernández Berenguel definía al Poder Tributario como “el poder del Estado para crear, modificar y suprimir tributos y para eximir de ellos.”
Al decir el Estado se está delimitando la monopolización de la creación normativa-legislativa. Así sólo el Estado, como ente supremo podrá crear, mediante ley, los tributos. No el vecino de al lado, ni el empresario, ni la muchacha de la casa, sino el Estado. Es un fenómeno de carácter público y no privado, por ser representación del colectivo y no de un individuo. Puede darse, pues, por autoridad, y autoridad supone subordinación a un orden público, a un ente mayor, que es el Estado.
Es pues la Constitución (por ser la máxima representación de la sociedad) quién debe determinar cómo y quienes pueden crear tributos, por que decir el Estado es sólo alusión a la monopolización de este poder en un ente público, en un ente representativo de la voluntad social.
El Dr. Francisco Ruiz de Castilla Ponce de León afirma que en el derecho tributario moderno no puede hablarse ya de ‘poder tributario’, sino de ‘potestad tributaria’. Pero, independientemente del término que se use, lo que está en juego es el contenido de la facultad legislativa del Estado. Que se diga poder o potestad sólo refiere la capacidad normativa de crear, modificar y extinguir tributos. Parece, sin embargo, que la preocupación de definir esta capacidad como poder o potestad está en el marco operativo, jurisdicción, del mismo término. Decir ‘poder’ alude a un fenómeno político; decir potestad es más bien un acto administrativo. En el campo interno de estos conceptos lo que se quiere definir es la jurisdicción que tienen. Porque evidentemente el poder es más un fenómeno político que jurídico, puesto que poder es ejercicio y no una justificación, y si hablamos de poder tributario este tiene una justificación jurídica. Poder es un término político, pero cuando se habla de órgano es un término administrativo. Lo importante es que mediante este poder o potestad tributaria se sabe quién tiene la capacidad para crear, modificar y extinguir tributos.
2.- Tipos De Potestad Tributaria
Según el ingenioso Dr. Francisco Ruiz de Castilla Ponce de León, la potestad tributaria se divide en dos tipos: 1) Potestad tributaria originaria, y 2) Potestad tributaria derivada. Lo que las define y diferencia es el origen y calidad de esta potestad.
a) Potestad Tributaria Originaria
La potestad tributaria originaria tiene su fuente y su fuerza en ser una facultad para crear, modificar y extinguir tributos sin necesidad de trámite previo o autorización –nos dice el Dr. Francisco Ruiz de Castilla. ¿Y quién tiene este tipo de poder? ¿Quién tiene o debe tener el poder para crear tributos? Pues la sociedad. Pero como la sociedad es un conjunto de demasiadas personas, como para que puedan ponerse de acuerdo y dictar qué tributos imponerse y cuáles no; tiene que haber, por cuestiones de racionalidad de tiempo y capacidad de operatividad, un representante. Este representante es el Estado, y como el Estado es también un tipo de organización social, un ente un tanto enorme, se necesita algo más concreto, algo más manejable, que represente a toda la sociedad; y en una sociedad moderna es el Congreso. Es pues el Congreso legislativo, como órgano del Estado, como órgano que representa a la voluntad de toda la sociedad, quien tiene potestad tributaria originaria, porque no tiene que hacer ningún trámite previo, ni pedir autorización alguna para crear, modificar o extinguir tributos. La explicación es que la autorización para crear tributos la tiene que dar la sociedad, y el Congreso, o el Poder Legislativo, hace las veces de la sociedad, de la sociedad representada.
b) Potestad Tributaria Derivada
La potestad tributaria derivada es aquella que necesita de trámite previo o autorización –dice Francisco Ruiz de Castilla-. Por ejemplo, para que el Poder Ejecutivo pueda crear impuestos necesita previo trámite y autorización del Congreso, que mediante ley le da esta potestad, esta facultad delegada para crear impuestos. El Poder Ejecutivo tiene, sin embargo, también potestad tributaria originaria, según nuestra Constitución, en los casos de tasas y aranceles. Lo esencial es que la potestad tributaria originaria no necesita de trámite previo o autorización; mientras que la potestad tributaria derivada si necesita este trámite previo o autorización.
Ahora bien, la Constitución ha dispuesto que esta potestad o poder Tributario, para crear, modificar y extinguir o eximir de los tributos la tiene el Gobierno. Y este puede subdividirse en tres estadios: el Gobierno Central (Poder Ejecutivo, Legislativo), los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales (Municipalidades Provinciales o Distritales). El Gobierno es la “Dirección o administración del Estado” –escribe Cabanellas. Se diferencia, pues, del propio Estado, aunque está dentro de él y fuera de él. El Gobierno es “la organización específica del poder constituido en y por el Estado y al servicio del Estado.” [8]. El Gobierno es administración y gestión del poder. “Orden, régimen o sistema para regir la nación o alguna de sus provincias, regionales o municipios.” -dice Cabanellas.
¿Cómo están compuestos estos gobiernos? El Gobierno Central está constituido por el Poder Legislativo y el Poder Ejecutivo -en materia tributaria- que tienen potestad de crear, modificar o extinguir tributos. El Poder Legislativo, como órgano representativo de la nación, de la sociedad, tiene la capacidad de crear, modificar y extinguir tributos. Y el Poder Ejecutivo también tiene esta potestad, pero por delegación del Poder Legislativo. Salvo en casos de aranceles y tasas en los cuales el Poder Ejecutivo también tiene potestad tributaria sin necesidad de delegación. La intervención del Gobierno Central puede delimitarse por la necesidad de tributos de carácter nacional.
La potestad tributaria tiene que ser eminentemente concordante con la determinación política, con el régimen político, es decir democrático, que descentraliza el poder y lo traslada a la sociedad entera. La democracia implica que dentro de la sociedad, en la convivencia humana, hay conflictos, pero estos no tienen que ser negados, sino reconocidos y tratados o regulados para su solución. Esta regulación (Derecho) permite “el mantenimiento y estabilización de la unidad política dentro de un Estado” [9]
La distribución de la potestad tributaria está en base a la función que cumple cada jurisdicción de Gobierno (Gobierno Central, Regional, Local) es decir, se tienen que determinar y fijar el papel y los fines de cada gobierno y de su jurisdicción legislativa (por qué y para qué se crean tributos dentro de un determinado territorio político jurídico), para evitarse, por ejemplo, cualquier conflicto o problema de doble o triple imposición. Tienen que haber, por lo tanto, dos tipos de funciones o de jurisdicción legislativa en materia tributaria: la de responder al orden nacional, a los servicios de carácter nacional; y las que responden al margen jurisdiccional, (responsabilidad y finalidad, para consigo mismo, para con su jurisdicción).
El papel objetivo general de esta división (Gobierno Central, Regional, Local) es el mejor desarrollo y representación del país. Por eso es importante determinar “...el papel que cumplen los mismos en el desarrollo del país, a partir del desarrollo de los distritos y de las provincias.” –escribe Luis Hernández Berenguel.
El Gobierno nacional ejerce potestad tributaria a través del Congreso. El Poder Ejecutivo tiene potestad tributaria en la creación de Tasas y Aranceles, por razones de agilidad del movimiento económico del país –explica Hernández Berenguer-, y para lograr el orden interno. Los Aranceles, por ejemplo, son “tributos sobre los cuales las exigencias de la vida moderna requiere decisiones inmediatas”, porque el Gobierno Central ha de vérselas con el orden externo, como el comercio exterior, internacional, y ello implica rapidez, e inmediatez, que en este caso el Congreso –como facultado para hacer las leyes, no puede cumplir con la velocidad necesaria y conveniente a las relaciones internacionales.
El Gobierno Central es una división del Estado en su contenido orgánico, es decir “el conjunto de organismos que lo configuran y que ejercen sus funciones”[10]. Rubio define al “Gobierno Central como órganos políticos y administrativos de nivel nacional”[11].
El Gobierno Central responde a un principio de organización política del Estado, que es el sentido “unitario” de la misma sociedad. Es decir el Gobierno Central es un tipo de organización política del Estado de carácter unitario, o que comprende y tiene carácter unitario, general. Y es un tipo de organización política porque distribuye la administración de las facultades y finalidades del Estado. Además, el Gobierno Regional trae consigo resolver cuál es el ámbito de aplicación del mismo, de su poder político-jurídico. Las Regiones son unidades “geoeconómicas”, es decir es la combinación de un determinado espacio, territorio y su posibilidad de desarrollo, y de la riqueza que puede generar. Se trata de áreas “integradas histórica, económica, administrativa y culturalmente”.
IV.- PRINCIPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO
Hay, frente a la potestad tributaria, como un control, ciertos límites que son conocidos como principios de la tributación.
Los principios son ideas sintéticas, síntesis geniales que sirven a manera de matrices generales de todo cosmos o dimensión del conocimiento. En Derecho son conceptos fuerza, conceptos o proposiciones que explican, dan cuenta, y delimitan un determinado saber o conocimiento. Son “conceptos o proposiciones que inspiran e informan la creación, modificación y extinción de las normas jurídicas”. En el Derecho tributario estos existen por ser límites a la potestad tributaria, es decir existen como control del poder del Estado para crear, modificar y extinguir tributos. Así, la determinación del contenido de los principios tributarios tiene un ámbito específico: la potestad tributaria del Estado. Por consecuencia mediante estos principios se subordina al propio Estado a la voluntad general de la sociedad, protegiendo a la sociedad de cualquier arbitrariedad del uso del poder Estatal en el ejercicio de su potestad tributaria.
Por eso los principios tributarios “son el límite del Poder Tributario del Estado, a fin de que no se vulnere los derechos fundamentales de la persona, ni se colisione con otros sectores y potestades con las cuales se debe coexistir.” Y estos derechos fundamentales están preferentemente en, por ejemplo, el derecho a la propiedad privada y a la riqueza, porque como se sabe, los tributos son una afectación a la riqueza de las personas.
Según la doctrina existen los siguientes principios tributarios: Legalidad, Justicia, Uniformidad, Respeto de los Derechos Fundamentales, Publicidad, Obligatoriedad, Certeza, Economía en la recaudación, Igualdad, No confiscatoriedad, Capacidad contributiva, Redistribución o Proporcionalidad, Estabilidad económica, Eficacia en la asignación de recursos. De los cuales desarrollaremos sólo algunos.
1.- Principio de Legalidad:
En latín este principio es expresado bajo la siguiente frase: “Nullum tributum sine lege”; que significa “no hay tributo sin ley”. Este principio se explica como un sistema de subordinación a un poder superior o extraordinario, que en el derecho moderno no puede ser la voluntad del gobernante, sino la voluntad de aquello que representa el gobernante, es decir de la misma sociedad representada. Recordemos que es esta representación lo que le da legitimidad al ejercicio del poder del Estado, y por lo mismo a la potestad tributaria del Estado. Así el principio de Legalidad, o de Reserva de la Ley, delimita el campo y legitimidad del obrar del Estado para imponer tributos. No cualquier órgano puede imponer tributos, sino solo aquellos que pueden o tienen la potestad para ello, y sólo la tienen si están autorizados por ley, que resulta decir, “están autorizados por la sociedad”, puesto que la ley es la voluntad y/o autorización de la sociedad. Eso es lo que cautela este principio. En un Estado moderno la ley no es la boca del soberano, sino la boca de la sociedad. Este principio es, pues, un medio de garantizar cierta estabilidad y respeto por los derechos de toda la sociedad, fundados en el pacto social, y esta se expresa a través de la ley.
Toda Ley, entonces, tiene en la forma, en su forma de creación, un sistema de seguridad. Es decir, no se acaba en ser representación o boca de la sociedad –como dijimos-, sino en constituirse en un medio de seguridad, un principio de certeza y predictibilidad de todo fenómeno jurídico. Así que al lado de la delimitación de los órganos que tienen la facultad para crear, modificar o extinguir tributos, está el contenido interno que en si lleva la ley. Y ¿cuál es ese contenido interno? Que todo esté conforme a cierta razonabilidad, a cierto método que suponga un determinado orden social, que responda a una concepción jurídica, a un ordenamiento jurídico determinado temporal y espacialmente. La legalidad es pues la representación del sentimiento cósmico, interno, de un tipo de visión social, de cierto paradigma social de vida. La legalidad responde, pues, a un orden político social e histórico. Lo jurídico en el principio de legalidad, es aquello que enlaza diversas dimensiones: política, sociedad, historia y juridicidad. Pero las enlaza a través del derecho positivo. De algo que puede crear certeza, seguridad, y capacidad de verificación, prueba, revisión, etc.
Por eso este principio se propone como método de discriminación a priori de actos incorrectos de creación de tributos. Es un acto previo. Es un conveniente sistema y mecanismo de protección contra el poder tributario del Estado. Es un acto que convierte los hechos en objetos de derecho.
En un concepto técnico Rubio Correa escribe, “La reserva de la ley, que quiere decir que sólo las normas con rango de ley pueden crear, modificar, suprimir o exonerar tributos. Nadie puede arrogarse esa función”[12]. ¿Y por qué solo las normas con rango de ley? Pues porque son estas normas con rango de ley una atribución o facultad legislativa. Sólo pueden son normas con rango de ley aquellas que derivan de órganos que tienen potestad legislativa, es decir, de potestad para crear normas. Y ¿quiénes tienen potestad legislativa? Pues sólo la sociedad representada. Así, crean leyes aquellas instituciones que representan a la sociedad como, por ejemplo, el Gobierno Central, el Gobierno Regional, y el Gobierno Local, que tienen por tal motivo potestad tributaria, y puesto que se constituyen como entes que representan a la sociedad. La potestad tributaria por eso la tienen quienes tienen facultad legislativa. No depende del órgano que las crea, sino de la facultad que tiene este órgano, facultad legislativa para crear tributos.
Luis Hernández Berenguel escribe que el principio de legalidad “Actúa como un límite formal al ejercicio del poder tributario. La sujeción a dicho principio supone que el poder tributario sea ejercido por quien la posee”, y no por cualquiera. Es la forma la que determina la jurisdicción, y/o competencia para crear tributos, y es esta creada por ley.
Es éste principio un método de razonabilidad, de tal manera que si mediante ley se da poder de crear tributos, etc, pues también mediante ley se tiene que ponerle límites a este poder, o facultad o potestad. De tal forma que se le opone a esta facultad tributaria una fuerza igual y superior que es la propia ley.
2.- Principio de Justicia:
Este principio parece basarse en un razonamiento de orden social, colectivo. Si la Sociedad es el Estado, entonces, esta sociedad tiene que realizar ciertos hechos que lleven a la realización de la protección y preservación del Estado y por lo tanto de la misma colectividad. Por eso se dice que “Todas las personas e integrantes de la colectividad de todo Estado, tienen el deber y la obligación de contribuir al sostenimiento del Estado, mediante la tributación, asumiendo la obligación de contribuir por medio del tributo, en virtud a sus capacidades respectivas, y en proporción a los ingresos que obtienen, esta carga tributaria debe ser en forma equitativa.”
Este principio asegura la vida del Estado, pero no asegura la vida del individuo. Pagar tributos, a costa de nuestra propia vida no es algo que esta dentro de lo conveniente para la sociedad. Resulta que si tenemos la obligación de dar tributos, el Estado tiene la obligación de distribuir en forma correcta los tributos aportados por nosotros. Eso debería suponer que en cuanto el Estado deja de hacer eso -uso adecuado y correcto de los tributos, para los fines que fueron generados- entonces el ciudadano se vería liberado de la tributación.
La justicia ha sido un fundamento un poco oscuro, difícil de aprehender, de manejar, por eso primero habría que determinar qué es lo que constituye algo justo, y justo en referencia a qué. En el Derecho lo justo, desde Ulpiano, es la “voluntad constante y permanente de darle a cada cual lo suyo.” Pero ¿qué es de cada quién? ¿Cómo se puede establecer esto? La constante ha sido determinar lo justo en referencia al derecho positivo. En Derecho Tributario se trata de ser justo en la distribución de la carga tributaria en la sociedad, de acuerdo a la capacidad tributaria, para tributar, de cada persona. La justicia en Derecho Tributario es visto desde la óptica de la distribución o justicia distributiva. Todos deben tributar, pero no de cualquier manera, sino de acuerdo a ciertas condiciones, a sus condiciones contributivas, y de acuerdo a su capacidad de generar, poseer, tener riqueza, patrimonio, etc. Esto establece una relación entre el Estado y las personas; esta relación es un deber, es decir, un acto imprescindible, que tiene carácter sistémico (Del incumplimiento de este deber se sucederían consecuencias sociales de real peligro para el ordenamiento social). Es decir es una imputación de carácter social, definido individualmente. Así, si todos conforman el Estado, si todos somos el Estado, todos tenemos el deber de procurar su sostenimiento, el sostenimiento del orden social que provoca como función el Estado.
Por último, hablar del principio de justicia implica, pues, que “la carga tributaria debe ser distribuida en forma equitativa”. Para ello se han creado divisiones de los tributos, que regulan o intentan regular este tipo de equilibrio pretendido. La clasificación es, como sabemos, impuestos, contribuciones y tasas; tributos que en si ya están determinando, de alguna forma, la capacidad contributiva de la persona.
3.- Principio de Uniformidad:
El principio de uniformidad pretende darle un mismo tipo de solución a tipos semejantes de problemas. Por lo mismo puede poner en evidencia otro fenómeno, el de la igualdad. La igualdad jurídica implica desigualdad contributiva, en materia tributaria, por eso se escribe que “La Ley establece que en materia tributaria en lo atinente al pago de los impuestos, todos somos y tenemos las mismas obligaciones. La igualdad jurídica implica la desigualdad contributiva, a mayor capacidad contributiva la aportación tributaria es mayor.”. Este planteamiento es sumamente trascendente, porque explica y distingue lo que es realmente la igualdad. Y lo explica como concepto, y no como dogma. Es decir, que deja sustentado que no puede haber uniformidad si se olvidan los principios primeros de toda relación jurídica, que es establecer cierto método de organización social, de resolución y administración de los fenómenos sociales con carácter de exigibles.
La igualdad jurídica significa que todos somos iguales, solo por ficción, sólo como método para poder armar un esquema de organización social. No significa que todos somos iguales, sino que todos necesitamos, por igual, ciertas cosas. Necesitamos, por ejemplo, ciertos servicios, derechos, etc. Y, aún siendo realmente desiguales, hay algunas iguales necesidades. Por lo tanto, más que igualdad de personas hay igualdad en las “necesidades prioritarias” de estas personas, por lo que se llaman “necesidades colectivas”.
Lo que el principio de uniformidad pretende –en el Derecho Tributario- es determinar por intermedio de la igualdad jurídica cierta uniformidad en el pago, en el tributo, eso significaría “desigualdad contributiva” justa, es decir: “a mayor capacidad contributiva la aportación tributaria es mayor”. En términos sencillos: si yo gano más debo pagar mayores impuestos, o porcentajes mayores de un mismo impuesto general; por ejemplo, el impuesto a las rentas; si se pasa de un estándar determinado de rentas, entonces se tendrá que pagar al Estado en proporción directa a esa renta. Eso significa uniformidad de los actos tributarios.
4.- Principio de Publicidad
En Derecho la publicidad nos recuerda a Pomponio, en la Roma de antaño, cuando se grababa en piedra las leyes de la comunidad. Las leyes eran puestas en el centro de la plaza para que puedan ser leídas y cumplidas. El efecto deseado no era el de responder a un principio de concordancia con la voluntad de la sociedad y de respetar el derecho de esta sociedad -como en el Derecho Moderno-, sino el de obediencia al soberano. La publicidad de las leyes era un medio de subordinación y no un medio de control del poder de los soberanos, como hoy.
La publicidad es actualmente un medio de control de la potestad tributaria del Estado, por medio del cual la sociedad entera tiene la posibilidad de saber, de antemano, a qué atenerse y cómo actuar en determinados casos. Pero en el Derecho tributario la publicidad, ese deber del Estado de anunciar, hacer de público conocimiento las normas emitidas, no es tan clara, por la infinidad de normatividad existente, y por las muy variadas modificaciones que se hacen. En el Derecho Tributario las normas parecen cambiar con reiterada frecuencia y la publicidad se muestra, por ello, como un principio urgente, pero a la vez muy difícil de apuntalar. Por que la publicidad de las normas no significa sólo que estas normas salgan publicadas en el Diario Oficial el Peruano, por ejemplo, sino que puedan ser usadas como “medios de defensa y de actividad jurídica”. Si las normas varían con demasiada frecuencia y en periodos muy cortos, es imposible que pueda haber cierta seguridad de usarlas como medios de defensa, e incluso como medios de trabajo. La multiplicidad de normas emitidas complica el asunto.
Cuando un texto normativo a pesar de haber sido publicada, no surte efectos en el uso y función que cumple esta norma publicada, entonces estamos frente a un problema de publicidad normativa. Ya dijimos que la publicidad no significa que esté publicada, sino más bien se define por sus efectos; es decir, por las garantías que logra esta publicación. Por ejemplo, cuando se publica edictos de los remates en el periódico de mayor circulación, el objetivo es cautelar los derechos de cualquier tercero que pudiera tener derecho sobre los bienes materia del remate. No es sólo que se de a conocer, sino que este conocimiento de la “posibilidad de ejercitar un derecho”.
En el derecho tributario el principio de publicidad tiene real importancia por la modalidad en que se organizan y norman las relaciones tributarias, puesto que este tipo de normatividad –en el Perú- generalmente no son propiamente normas jurídicas, pero cumplen la misma función. Así “...en el Estado contemporáneo la Administración Publica (dentro de la cual se halla la Tributaria), funciona con determinados criterios de uniformización, que normalmente están contenidos en circulares y órdenes internas que no constituyen normas jurídicas formales pero que actúan como tales.”[13] Y estas circulares y órdenes internas regulan fenómenos de orden general para todos los que realicen una determinada hipótesis de incidencia. Estas circulares u órdenes internas de la administración de materia tributaria, tratan de la determinación del contribuyente, de la afectación a la riqueza de los contribuyentes, por eso “...la publicidad como requisito de la tributación en su conjunto, exige que no haya secretos frente al contribuyente, y que toda disposición que afecte a esta materia (tenga o no la formalidad de norma jurídica), sea públicamente conocida.”[14]. Y no puede haber secretos por que afectaría a un derecho fundamental de la persona, el derecho a la propiedad privada, de donde se desprenden los demás derechos. La publicidad cumple la función de ser un mecanismo de garantía de los derechos; y sólo mediante él se hace legítima una norma. Una norma de no ser pública, no puede ser aún norma jurídica, y menos legítima, es decir no tiene validez.
5.- Principio de Obligatoriedad
En Derecho tributario no se trata de un acto voluntario. Sino de una imposición. En la norma tributaria existe la determinación de una obligación (el deber es general, para con la sociedad), que consiste en el acto del individuo de hacer entrega de parte de su patrimonio al Estado. La obligación comporta el establecimiento y sujeción a realizar un acto también determinado, la tributación. Obligación es nexo, vínculo, lazo que fuerza la voluntad individual.
Las disposiciones del Derecho tributario son obligatorias no porque exista una relación entre dos sujetos que responden a la coincidencia de voluntades, sino por imposición y preeminencia de una de las voluntades: la voluntad del Estado. Es decir, la voluntad colectiva que se impone sobre la voluntad individual.
José Osvaldo Casas parafrasea a Juan Bautista Alberti, quien escribe hablando del Tesoro Público: “...En la formación del Tesoro puede ser saqueado el país, desconocida la propiedad privada y hoyada la seguridad personal; en la elección y cantidad de los gastos puede ser dilapidada la riqueza pública, embrutecido, oprimido, degrado el país”; concluyendo en lo estrictamente tributario: “No hay garantía de la Constitución, no hay uno de sus propósitos de progreso que no puedan ser atacados por la contribución” exorbitante, desproporcionada o el impuesto mal colocado o mal recaudado.”
6.- Principio de Certeza
Tiene su base en la posibilidad de proyectarse en el futuro. Pedro Flores Polo, sin embargo, afirma que este principio viene de Adam Smith, “La certeza en la norma tributaria es un principio muy antiguo preconizado por Adam Smith en 1767, al exponer las clásicas máximas sobre la tributación.”[15]. Como sabemos Smith es conocido por su libro “La riqueza de las naciones”.
Flores Polo enfatiza que “Establecer el impuesto con certeza es obligar al legislador a que produzca leyes claras en su enunciado, claras al señalar el objeto de la imposición, el sujeto pasivo, el hecho imponible, el nacimiento de la obligación tributaria, la tasa, etc.” [16] Por eso es imprescindible que “... no basta a la ley crear el tributo, sino establecer todos sus elementos esenciales.”[17] Solo así podrá haber certeza.
7.- Principio de Economía en la recaudación
Rubio y Bernales dicen que los constituyentes se referían a “reducir la tributación a su finalidad de financiamiento”[18] El Derecho tributario regula pues los actos tributarios en referencia directa a la finalidad de financiamiento. Sin embargo, parece más bien que el principio presente se amplía por ser un control al exceso de determinación de tributos por parte del Estado. El Estado no puede imponer a diestra y siniestra cualquier tributo, basado en su potestad tributaria, sino que tiene que limitar este poder tributario a sus funciones específicas, es decir a la finalidad de la propia tributación fiscal: la de financiamiento. Este debería ser el límite, el financiamiento del Estado para los gastos propios de su función y existencia. Ir más allá de estos gastos sería incurrir en lo arbitrario, puesto que el Estado no puede afectar a la riqueza del patrimonio más que en la proporción de su necesidad de financiamiento para su existencia y cumplimiento de sus fines específicos.
8.- Principio de Igualdad
La igualdad es un valor jurídico, que Regis Debray resume en la siguiente frase: “sin discriminación a priori”. Este concepto no alude a la igualdad de los sujetos, no dice que los seres humanos son iguales, sino que deben ser tratados “sin discriminación a priori” por su desigualdad racial, sexual, social, etc. El concepto de igualdad se afianzó en la modernidad, con la Revolución Francesa y alocución a la Libertad, Igualdad y Fraternidad. Consistía, pues, en una estrategia contra la discriminación del régimen anterior, de la Monarquía; y contra los privilegios, que según Friedrich Hayek, tenían los conservadores del régimen anterior a la independencia. La igualdad, para Hayek habría significado, entonces, sin privilegios a priori por la condición racial, social, sexual, etc.
Dentro del Derecho Tributario Luis Hernández Berenguel afirma que existen tres aspectos fundamentales en este principio: a) “Imposibilidad de otorgar privilegios personales en materia tributaria, es decir ‘la inexistencia de privilegios’”. Nadie puede pagar menos tributos por cuestiones raciales, sociales, sexuales, sino en relación directa con su condición económica. Aquí la igualdad está en determinar la condición económica, y eludir o negar cualquier diferencia política. b) “Generalidad y/o universalidad de los tributos. Por tal ‘la norma tributaria debe aplicarse a todos los que realizan el hecho generador de la obligación’”. Otra vez la razón de la imputación tributaria es en la generación de la riqueza, en las rentas o en actos que tienen que ver con un factor económico. c) “Uniformidad”. La uniformalidad supone que ‘la norma tributaria debe estructurarse de forma tal que se grave según las distintas capacidades contributivas, lo que a su vez admite la posibilidad de aplicar el gravamen dividiendo a los contribuyentes en grupos o categorías según las distintas capacidades contributivas que posean y que se vean alcanzadas por el tributo.’”. La relación establecida debe ser entre capacidad contributiva y tributo. Para Marcial Rubio Correa este principio de la Igualdad se define como “la aplicación de los impuestos sin privilegios, a todos aquellos que deben pagarlos, según se establezca en la ley”[19].
9.- Principio de no Confiscatoriedad
Este límite a la potestad tributaria del Estado consiste en garantizar que éste último no tenga la posibilidad de atentar contra el derecho de propiedad. “Se refiere este principio a que, por la vía tributaria, el Estado no puede violar la garantía de inviolabilidad de la propiedad establecida en la norma pertinente.”[20] Porque si se viola esta propiedad se estaría confiscando. Por eso Marcial Rubio escribe: “No confiscatoriedad, que significa que el Impuesto pagado sobre un bien no puede equivaler a todo el precio del bien, a una parte apreciable de su valor. Técnicamente hablando, confiscar es quitar la propiedad de un bien sin pagar un precio a cambio. Aquí, obviamente, se utiliza el término en sentido analógico, no estricto.”[21].
No puede atentarse contra la posibilidad de vida del contribuyente, porque la propiedad es riqueza, pero esta riqueza tiene su referente en las posibilidades, o potenciamiento de la vida del ser humano. Cuando se tutela el patrimonio se tutela también la transferencia de esta, el valor del mismo. Algo es patrimonio, o riqueza, si tiene una carga de valor, si vale, si puede ser utilizado como instrumento de cambio. Y este instrumento, este valor, posibilita la vida del ser humano. El patrimonio está, pues, en conexión directa con la vida del ser humano, y de su superación. La riqueza no es sólo un lujo, sino una determinación de las posibilidades de vida. Determina incluso el desarrollo y tipo de vida del ser humano. La no confiscatoriedad, por ello, no resguarda simplemente al patrimonio, sino a la vida, a la posibilidad de vida. Por consiguiente no es estrictamente el patrimonio lo fundamental, porque este es sólo un instrumento de la posibilidad de vida del ser humano. No es el principio de no confiscatoriedad, pues, una garantía al patrimonio, o riqueza, sino a la posibilidad de vida.
Luis Hernández Berenguel explica que “la confiscatoriedad desde el punto de vista cuantitativo no es propiamente un principio de la tributación, sino más bien una consecuencia de la inobservancia del principio de capacidad contributiva.” Este principio puede definirse como una garantía contra el atentado a las posibilidades económicas del contribuyente. Es decir, cuando el tributo excede a las posibilidades económicas del contribuyente se produce un fenómeno confiscatorio – aclara Luis Hernández Berenguel.
10.- Principio de Capacidad Contributiva
Este principio redefine al ser humano como un sujeto económico, lo define por sus condiciones económicas y no sociales o culturales. No importa así la calidad intelectual, etc., sino la capacidad de generar rentas. El ser humano es medido por su potencia económica, por ser generador de riqueza, y esta es medida por su actividad, por sus rentas, etc. Esta medida sirve, pues, para lograr cierta conexión con la imposición tributaria. Por medio de la misma capacidad contributiva el sujeto de derecho, o persona –natural o jurídica- es afectado en relación directa con su condición económica, y con las características y elementos adheridos a este sujeto como generador de riqueza. Principio que se asocia con la desigualdad contributiva de la que habíamos tratado al referirnos al principio tributario de igualdad. Así, “La capacidad tributaria o contributiva, (...) pue
